Rovigo, 11 marzo 2013
Circolare n. 4/2013
ALLE DITTE
LORO SEDI
Oggetto: RESPONSABILITÀ FISCALE NELL’APPALTO/SUBAPPALTO:
ULTERIORI CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 2/E del 1° marzo 2013.
L’Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 2/E del 1° marzo 2013, fornisce ulteriori chiarimenti in merito all’art. 13-ter, D.L. n. 83/2012, che ha modificato, a decorrere dal 12 agosto 2012, la disciplina in materia di responsabilità fiscale nell’ambito dei contratti d’appalto e subappalto di opere e servizi.
In particolare, le nuove disposizioni trovano applicazione
- nei contratti di appalto intesi nella loro generalità, a prescindere dal settore economico in cui operano le parti contraenti, e quindi non riguardano solamente il settore edilizio;
- sia nell’ipotesi in cui vi sia un contratto di subappalto che nella ipotesi in cui l’appaltatore provveda direttamente alla realizzazione dell’opera affidatagli dal committente.
Devono ritenersi escluse invece le tipologie contrattuali diverse dal contratto di appalto di opere e servizi, quali, ad esempio, il contratto
d’opera (art. 2222 c.c.), il contratto di trasporto (art. 1678 e seguenti c.c.), il contratto di subfornitura (Legge n. 192/1998), nonché le prestazioni rese nell’ambito del rapporto consortile.
LA RESPONSABILITÀ FISCALE DELL’APPALTATORE/SUBAPPALTATORE E DEL COMMITTENTE
Come noto (si veda l’Aggiornamento AP n. 320/2012), l’art. 13-ter, DL n. 83/2012, c.d. “Decreto Sviluppo” (in vigore dal 12 agosto 2012) ha modificato la disciplina in materia di responsabilità solidale nell’ambito dei contratti di appalto e subappalto sostituendo il comma 28 dell’art. 35 del DL n. 223/2006 (convertito nella Legge n. 248/2006) e introducendo i nuovi commi 28-bis e 28-ter che riguardano, rispettivamente, la responsabilità dell’appaltatore, quella del committente ed il profilo oggettivo e soggettivo della nuova disciplina.
Responsabilità solidale dell’appaltatore
Ai sensi dell’articolo 35, comma 28 del DL n. 223/2006, l’appaltatore è obbligato in solido
- con il subappaltatore,
- nei limiti dell’ammontare del corrispettivo dovuto,
- al versamento
– delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e
– dell’IVA dovuta dal subappaltatore all’erario in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del rapporto di subappalto.
La responsabilità solidale per ritenute fiscali (diversamente da quella per le retribuzioni, contributi e premi) trova applicazione esclusivamente con riferimento alle prestazioni rese da lavoratori subordinati.
La responsabilità solidale dell’appaltatore viene meno se lo stesso verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti, scaduti alla data del versamento, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore.
L’attestazione dell’avvenuto adempimento degli obblighi fiscali può essere rilasciata anche attraverso un’asseverazione da parte di
. responsabile dei centri di assistenza fiscale (art. 35, comma 1, del D.Lgs, n. 241/1997) e
. professionista abilitato ex art. 3, comma 3, lettera a), del D.Lgs, n. 322/1998 (dottore commercialista, ragioniere e perito commerciale e consulente del lavoro).
La certificazione di regolarità dei versamenti effettuati dall’appaltatore/subappaltatore può essere rilasciata oltre che tramite un’asseverazione resa dal responsabile di un CAF Imprese/professionista abilitato anche tramite una dichiarazione sostitutiva resa direttamente dall’appaltatore/ subappaltatore ai sensi del DPR n. 445/2000.
L’appaltatore può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all’esibizione della predetta documentazione da parte del subappaltatore.
Committente: controllo della correttezza degli adempimenti dell’appaltatore e di eventuali subappaltatori
Come si ricorderà, il DL Sviluppo, riscrivendo il comma 28, dell’articolo 35 della Legge n. 248/2006, ha confermato la responsabilità solidale tra appaltatore e subappaltatore, ma non quella del committente, al quale viene affidato unicamente un compito di controllo della correttezza degli adempimenti fiscali da parte dell’appaltatore e di eventuali subappaltatori.
Pertanto, ai sensi dell’articolo 35, comma 28-bis del DL n. 223/2006, il committente procede al pagamento del corrispettivo dovuto all’appaltatore subordinatamente all’esibizione da parte di quest’ultimo della documentazione attestante la correttezza degli adempimenti eseguiti dall’appaltatore e dagli eventuali subappaltatori.
Il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all’esibizione della predetta documentazione da parte dell’appaltatore.
L’inosservanza delle modalità di pagamento previste a carico del committente è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 5.000 a euro 200.000 se gli adempimenti (versamento ritenute su redditi di lavoro dipendente e versamento IVA) non sono stati correttamente eseguiti dall’appaltatore e dal subappaltatore.
Ambito di applicazione
Ai sensi dell’articolo 35 comma 28-ter del DL n. 223/2006, le nuove disposizioni in materia di responsabilità solidale per ritenute fiscali e IVA
.si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere e servizi conclusi
-nell’ambito di attività rilevanti ai fini dell’IVA e,
-in ogni caso, dai soggetti individuati dagli articoli 73 e 74 del TUIR (soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società, compresi gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, quando esercitano in via esclusiva o principale attività commerciale);
.non si applicano alle stazioni appaltanti (committenza pubblica).
CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 2/E del 1° marzo 2013 interviene nuovamente in materia di responsabilità solidale dell’appaltatore/subappaltatore per il versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e dell’IVA dovuta dall’appaltatore/subappaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del rapporto di appalto/subappalto per fornire ulteriori chiarimenti in merito a:
. ambito di applicazione della responsabilità solidale sia dal punto di vista oggettivo che soggettivo;
. ipotesi particolari di attestazione della regolarità fiscale.
Ambito oggettivo di applicazione
Relativamente all’ambito di applicazione del nuovo regime della responsabilità fiscale prevista dall’articolo 13-ter del DL n. 83/2012, l’Agenzia delle Entrate chiarisce definitivamente che lo stesso è applicabile a
“contratti di appalto e subappalto intesi nella loro generalità, a prescindere dal settore economico in cui operano le parti contraenti”.
Il dubbio nasceva dal fatto che l’art. 13-ter è stato inserito nel Titolo I, Capo III del DL n. 83/2012 concernente “Misure per l’edilizia”, e pertanto si riteneva che fosse applicabile solamente ai contratti stipulati dagli operatori economici del settore edilizio. L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 2/E ribadisce la portata generale
della nuova disciplina, ricordando che il citato articolo 13-ter introduce modifiche all’articolo 35 del DL n. 223/2006 che contiene genericamente “Misure di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale”.
Per quanto riguarda la tipologia di contratti soggetti al nuovo regime di responsabilità fiscale, l’Agenzia chiarisce che
“la norma si riferisce alle sole fattispecie riconducibili al contratto di appalto come definito dall’articolo 1655 del codice civile secondo cui l’appalto è “… il contratto col quale una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di una opera o di un servizio
verso un corrispettivo in danaro”.
Di conseguenza, risultano escluse, poiché non riconducibili alla fattispecie dell’appalto di opere o servizi, le seguenti tipologie contrattuali:
. gli appalti di fornitura dei beni;
L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 2/E, esclude tale tipologia
contrattuale poiché, seppur ripresa dal comma 28-ter dell’articolo 35, i commi
28 e 28-bis del medesimo articolo richiamano esclusivamente l’appalto di
opere o servizi.
.il contratto d’opera, disciplinato dall’articolo 2222 c.c.;
.il contratto di trasporto di cui agli articoli 1678 e seguenti del c.c.;
.il contratto di subfornitura disciplinato dalla Legge 18 giugno 1998, n. 192;
.le prestazioni rese nell’ambito del rapporto consortile.
L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 2/E, precisa che la nuova disciplina trova applicazione nel caso di presenza di contratti di subappalto ma anche nel caso in cui sia presente il solo appaltatore.
In altre parole,
.l’appaltatore risulta solidalmente responsabile, qualora presente, con l’eventuale subappaltatore per gli adempimenti tributari riguardanti il contratto di subappalto,
.il committente in ogni caso ha l’obbligo di verificare, prima del pagamento del corrispettivo, che l’appaltatore e, qualora presenti, gli eventuali subappaltatori, abbiano effettuato i suddetti adempimenti.
In merito all’entrata in vigore della disciplina, l’Agenzia aveva già precisato nella Circolare n. 40/E del 2012 (cfr. Aggiornamento AP n. 320/2012) che le nuove disposizioni trovano applicazione solo per i contratti di appalto/subappalto stipulati a decorrere dal 12 agosto 2012 (data di entrata in vigore del DL sviluppo).
Ora, l’Agenzia chiarisce che l’eventuale rinnovo di un contratto di appalto viene ritenuto equivalente ad una nuova stipula e pertanto la disciplina prevista dall’articolo 35 del DL n. 223/2006 è applicabile non solo ai contratti stipulati, ma anche ai contratti rinnovati successivamente al 12 agosto 2012, a partire dalla data del rinnovo.
Ambito soggettivo di applicazione
Ai sensi dell’articolo 35, comma 28-ter del DL n. 223/2006, le nuove disposizioni in materia di responsabilità solidale per ritenute fiscali e IVA
.si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere e servizi conclusi
-nell’ambito di attività rilevanti ai fini dell’IVA e,
-in ogni caso, dai soggetti individuati dagli articoli 73 e 74 del TUIR (soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società, compresi gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, quando esercitano in via esclusiva o principale attività commerciale);
.non si applicano alle stazioni appaltanti (committenza pubblica).
L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 2/E, precisa che la nuova disciplina non si applica
. per carenza del requisito soggettivo, alle persone fisiche che ai sensi degli articoli 4 e 5 del DPR n. 633/1972 risultano prive di soggettività passiva ai fini IVA. Da quanto sopra si può desumere che in presenza di un appalto tra un committente privato ed un’impresa la disciplina in esame non trova applicazione. Tuttavia qualora quest’ultimo (appaltatore) si avvalga di uno o più subappaltatori, per i contratti stipulati tra tali soggetti va rispettata la disciplina in esame;
. al “condominio” in quanto non riconducibile fra i soggetti individuati agli articoli 73 e 74 del TUIR.
CERTIFICAZIONE DELLA REGOLARITÀ DEI VERSAMENTI
Come già evidenziato, la responsabilità solidale dell’appaltatore viene meno se lo stesso verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti, scaduti alla data del versamento, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore.
Parimenti, il committente deve acquisire, prima del pagamento del corrispettivo dovuto all’appaltatore, la documentazione comprovante che i suddetti versamenti, scaduti alla data del pagamento, sono stati regolarmente effettuati dall’appaltatore e dagli eventuali subappaltatori.
Presenza di più contratti di appalto/subappalto tra le parti
L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 2/E, precisa che in caso di più contratti intercorrenti tra le medesime parti, la certificazione può essere:
. rilasciata in modo unitario: pertanto è possibile attestare in modo unitario la regolarità sia dei versamenti delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente che dell’IVA relativi a più contratti di appalto;
.fornita con cadenza periodica “fermo restando che, al momento del pagamento, deve essere attestata la regolarità di tutti i versamenti relativi alle ritenute e all’IVA scaduti a tale data, che non siano stati oggetto di precedente attestazione”.
Pagamenti effettuati tramite bonifico bancario
Nell’ambito di un contratto di appalto/subappalto se i pagamenti all’appaltatore/subappaltatore sono effettuati mediante bonifico bancario “o altri strumenti che non consentono al beneficiario l’immediata disponibilità della somma versata a suo favore”, l’Agenzia delle Entrate nella citata circolare precisa che, al fine di evitare che l’attestazione della regolarità degli adempimenti fiscali abbia “ad oggetto fatti successivi al suo rilascio”, l’attestazione stessa va riferita a quelli scaduti al momento in cui il committente o l’appaltatore effettuano la disposizione bancaria e non al momento del successivo accreditamento sul c/c del beneficiario (appaltatore / subappaltatore).
Con i migliori saluti.
Massimo GUIDETTI
